החלטת מיסוי מקדמית/פרה-רולינג

יניב גבריאל ושות' – משרד עורכי דין ויועצי מס מתמחה בכל מגוון הנושאים של המשפט הפלילי, בין היתר בנושא : החלטת מיסוי מקדמית/פרה-רולינג ("Pre-Ruling"), כפי שיוסבר להלן :

רקע כללי

הצורך במתן החלטות מיסוי קשור ברצונם של הצדדים לעסקה לחזות את תוצאותיה תוך צמצום מרכיבי אי הוודאות והסיכונים.חבות המס בעסקה היא בין המרכיבים המשמעותיים בעסקאות. במקרים רבים קשה לחזות את היקף חבות המס וזאת עקב מורכבותם ואופיים הסבוך של דיני המס. בעידן של גלובליזציה, ליברליזציה של המטבע ופתיחת שווקים, הקושי בחיזוי תוצאות המס
מקבל משנה תוקף. אחד האמצעים המקובלים בעולם וגם בישראל, להתמודדות עם הבעיות המתוארות לעיל, הנו הסדרת הליך מינהלי מול רשויות המס לקבלת החלטת מיסוי. המוסד להחלטות מיסוי מהווה נדבך חשוב בעיבוי תחום השירות ללקוח ברשות המיסים בישראל.

יתרונות החלטת מיסוי

קיימים מספר יתרונות בולטים להחלטת מיסוי כלהלן :

• הגברת היציבות והוודאות העסקית בנוגע לכדאיות העסקה ;
• קידום ערכים של הוגנות, שוויון ושקיפות המעשה המנהלי ;
• תועלת לרשות המס במישור "הכרת השוק", מעקב אחר עסקאות חדשניות במשק, וגביית המיסים בסמוך לעסקאות.

חסרונות החלטת מיסוי

קיימים מספר חסרונות בולטים להחלטת מיסוי כלהלן :

• חשש לפגיעה בשוויון ;
• חשש לפגיעה באחידות ובעקביות ;
• חשש לתופעת "Shopping" מצד הנישום או מיצגו.

אין חולק כי על רקע האמור לעיל, החלטות המיסוי, המהוות חלק אינטגראלי מהפרקטיקה הנוהגת, מהוות מכשיר חיוני וחשוב מאין כמוהו בישראל, כמו בשאר העולם.

החלטת מיסוי – מהי?

החלטת מיסוי היא החלטה שתינתן על ידי המוסד להחלטות מיסוי בקשר עם עסקאות, קטנות או גדולות, שקיימת לגביהן אי בהירות בקשר להיבטי המיסים הנובעים מהן, ואשר מוגשת כבקשה וולונטרית על ידי הנישום או מיצגו.

הנושאים שידונו בהחלטות מיסוי יהיו בכל "שדרת המס" עליה מופקדת רשות המיסים (מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מע"מ, מיסוי בינלאומי).

החלטת מיסוי לא תכלול טיפול במתן אישורים הניתנים בשגרת העבודה של פקידי השומה וגורמים אחרים.

תיחום החלטת מיסוי במישור הזמן

הגשת בקשה להחלטת מיסוי תתאפשר הן לפני ביצוע העסקה, הן במהלכה והן לאחר ביצוע העסקה, ובלבד שהבקשה הוגשה לפני המועד להגשת הדו"ח על פי החוק.

עם זאת, לגבי עסקאות מקרקעין הנתונות למיסוי על פי חוק מיסוי מקרקעין, ולהחלטות מיסוי בנושא מע"מ, על הפונים להגיש את הבקשות לפני מועד ביצוע העסקה.

מקרים שבהם תועבר הבקשה לטיפולו של פקיד השומה בשיתוף ובתיאום הרפרנט המקצועיבקשות להחלטות מיסוי שהוגשו למוסד לאחר ביצוע העסקה ואשר עיקרן הוא הליך של משא ומתן במישור הספציפי ולא העקרוני, יטה המוסד להחלטות מיסוי להעביר את מכלול הטיפול בבקשה (או חלקים ממנה) לטיפולו של פקיד השומה, בשיתוף ותיאום עם הרפרנט המקצועי.

נושאים ומקרים שבהם ל-א תינתנה החלטות מיסוי

במקרים מיוחדים וחריגים המוסד לא יוציא החלטת מיסוי כלהלן :

• כנגד הנישום מתנהלת חקירת מס במישור הפלילי המטריאלי.
• הנישום נחשב לסרבן מס קשה,
• נישום שלא הגיש דוחות מס לאורך שנים.
• בעת הגשת הבקשה מתנהל דיון שומה בעניינו של אותו נישום בנושא זהה.
• כאשר תשובה בנושא המיסוי ברורה על פניה מתוך החוק ו/או חוזרי רשות המיסים, וכי אין חוסר בהירות באשר לתוצאות המס.
• כאשר מדובר בהחלטה שהיא בעיקרה עניין שבעובדה.  
• כאשר קיים החשש שמדובר בעסקה שמטרתה העיקרית היא הימנעות או הפחתת מס בלתי נאותה.

המוסד להחלטות מיסוי

בראש המוסד למתן החלטות מיסוי, עומד סמנכ"ל בכיר למנהל רשות המיסים, לעניינים מקצועיים. המוסד מרכז את הטיפול בבקשות להחלטות מיסוי, ונותן מענה מקיף לכל היבטי המיסוי: מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף. פעילות המוסד מתמקדת בקליטת הפניות לקבלת החלטות מיסוי, ניהול המגעים עם מגישי הבקשות, פיקוח על גביית אגרות, ניסוח ההחלטות ופרסומן, ניהול מאגר ממוחשב החלטות המיסוי, שיאפשר אחידות, בקרה ומעקב בשלבי הטיפול. החלטות המיסוי שיוצאות מהמוסד להחלטות מיסוי הן על דעתו של היועץ המשפטי של רשות המיסים.

המוסד מערב את פקיד השומה, ועדת פסיקה ומחלקות אחרות בהנהלת רשות המסים האמונות על התווית מדיניות רשות המיסים, והכול בהתאם לצורך ולפי העניין.

כחריג, פקיד השומה רשאי ליזום הליך להסדרת המס או מקדמת המס במקרים בו אסף מידע יזום על עסקה שהתבצעה, ובלבד שלא הוגשה בקשה להחלטת מיסוי. במקרים אלו מתאם פקיד השומה מראש את החלטתו עם המוסד להחלטות מיסוי.

עיגון הסמכות למתן החלטות מיסוי בחקיקה

מתן החלטות המיסוי עוגן בחקיקה במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה.

סוגי החלטות מיסוי

המוסד להחלטות מיסוי רשאי ליתן החלטות מיסוי משני סוגים:

• החלטת מיסוי בהסכם
• החלטת מיסוי שלא בהסכם.

תוקפה של החלטת מיסוי בהסכם הינה חזקה ביותר והיא נהנית מדואליות נורמטיבית הן של דיני החוזים והן של הדין המנהלי.החלטת מיסוי שלא בהסכם הינה החלטת מיסוי מקום בו הצדדים לא הסכימו באשר לתוצאת המס. החלטה זו לא תחייב את הנישום והוא יהיה רשאי לדווח על העסקה או הפעולה על פי הבנתו ופרשנותו. לפני הוצאת החלטת מיסוי שלא בהסכם תינתן לפונה זכות טיעון. בהחלטת מיסוי שלא בהסכם לא תינתן זכות לערער, שכן ממילא הנישום אינו מחוייב לפעול על פי ההחלטה וכל זכות הערעור עומדת לו בהליכי השומה הרגילים (השגה וערעור לבית המשפט).

החלטת המיסוי ניתנת על בסיס עובדות קונקרטיות המפורטות בבקשתו של הפונה, ולכן אך טבעי שהוא זה שיוכל להסתמך עליה. מבחינת הציבור הרחב שלא היה צד להליך החלטת המוסד אינה מחייבת אותו.

מי רשאי להגיש בקשה לקבלת החלטה מיסוי?

הזכות להגשת בקשה לקבלת החלטת מיסוי, תהיה נתונה לנישום (לרבות תושב חוץ) או למייצגו על פי דיני המס (רואי חשבון, עורכי דין, יועצי מס – לפי העניין). ניתן להגיש בקשה אנונימית, באמצעות המייצג, ובלבד שבשלבים המוקדמים של ההליך יימסרו הפרטים המלאים.

הגשת הבקשה ופרטיה

פרטי הזיהוי של הנישום – ככלל, בבקשה יש לפרט את זהות הנישום ופרטי זיהוי נוספים. כאמור, המוסד ירשה להגיש בקשה אנונימית לבחון אפשרות מתן החלטת מיסוי. בבקשה ייכלל תיאור עובדתי של העסקה הנדונה ויצורפו אליה מסמכים קשורים.מקום בו מסתמך הפונה על דינים זרים, עליו לצרף אסמכתאות בדבר הדינים.לבקשה יש לצרף תכתובות קודמות באותו נושא עם רשות המיסים, אם היו. יש להצהיר ולפרט על מגעים עם רשות מס זרה, אם היו, בנושא הבקשה להחלטת מיסוי וכן בקשות חריגות של הפונה בנוגע להיקף הפרסום ועיתויו, ואישור על תשלום אגרת הטיפול בבקשה.

הטיפול בבקשה ומתן החלטת מיסוי

המוסד להחלטות מיסוי יקלוט את הבקשות, ירשום אותן, ימספר אותן. רצוי כי הרישום יהיה בדרך של הזנת הנתונים למאגר ממוחשב.תוך פרק זמן קצר תינתן לפונה הערכה ראשונית לגבי הבקשה, פרטים נוספים הדרושים לצורך הטיפול וכדומה.ככלל, סדר הטיפול בבקשה יהיה על פי סדר הגשתן למוסד (FIFO). עם זאת, ניתן יהיה לקדם טיפול בבקשה במקרים מיוחדים, למשל, כאשר ביצוע העסקה מותנה בקבלת החלטת מיסוי. תוך כדי הטיפול בבקשה תיערך היוועצות עם גורמים נוספים ברשות המיסים. לכל פונה שמורה הזכות לטעון בפני המוסד.משיכת הבקשה על ידי הפונה תיעשה רק באישור המוסד להחלטות מיסוי.

משך הזמן לטיפול בבקשה

הטיפול בבקשה יעשה תוך פרק זמן של עד 90 – 120 ימים מיום מסירת כלל המסמכים והנתונים לצורך מתן ההחלטה. מכל מקום תינתן לפונה הערכה ראשונית מבעוד מועד.מקום בו הבקשה הוגשה לפני ביצוע העסקה, ייעשה מאמץ ליתן החלטת מיסוי סמוך למועד הבקשה, ככל שניתן.מקום בו החליט המוסד שאין לתת החלטת מיסוי בבקשה או מקום בו הועבר הטיפול בבקשה למשרד השומה, יוחזר סכום האגרה לפונה.

פרסום החלטת מיסוי

החלטות המיסוי מפורסמות. הפרסום יהיה ללא שמות הנישומים, ופרטים אינפורמטיביים אישיים נוספים לרבות סודות מסחריים, מידע פיננסי וכו'. הפרסום יהיה בדרך של תמצית שתכלול את התשתית העובדתית ההכרחית, את תוצאת המיסוי, התנאים והסייגים העיקריים, ולעיתים הסברים נוספים. במקרים חריגים שבהם קיים חשש שהפונה יפגע עסקית מפרסום ההחלטה, המוסד ישקול בקשתו לדחות את מועד פרסום ההחלטה, או במקרים קיצוניים כלל לא לפרסמה.פרסום ההחלטות יהיה באופן תדיר ונגיש לציבור. הפרסום נעשה מידי רבעון ונעשה גם במדיה אלקטרונית (אתר האינטרנט של רשות המיסים). פרסום החלטות מיסוי אינו בא לצמצם את פרסום ההנחיות המנהליות (כגון: חוזרים, הוראות ביצוע, הנחיות חב"ק, תאמ"ו והחלטות וועדת פסיקה). מקום בו ייצבר די ניסיון בסוגיה מסויימת, יפורסם חוזר מקצועי, אשר ייתר את הצורך בפרסום רב של החלטות שתינתנה באותו נושא.

דרכי ההתחייבות של רשויות המס כלפי האזרחים

בישראל, נוהגות רשויות המס להתחייב כלפי אזרחים, במספר דרכים כלהלן :

• באמצעות פרסום הנחיות מקצועיות או הוראות ביצוע. פרסום זה הנעשה ע"י רשויות המס מיועד מטיבו לפקידי רשויות המס ולכלל הציבור, ובמסגרתו נוהגות רשויות המס ליתן פרשנויות והוראות ביצוע לדברי חקיקה, לפסקי דין שניתנו בערכאות שונות, לקבוע נוהלי עבודה שונים וכיו"ב (להלן ביחד – "ההנחיות המקצועיות"). המאפיין העיקרי של הנחיות אלו הוא היותן מיועדות לכלל הציבור או לציבור רחב בלתי מזוהה.
• באמצעות מתן אישורים מראש (Pre-Ruling). המאפיין את מוסד ה- Pre-Ruling הוא היותו מיועד לנישומים ספציפיים ולמהלכים ספציפיים (ובכך שונה הוא ממוסד ההנחיות המקצועיות) וכן מתאפיין מוסד זה בעובדה שהוא נעשה לרוב לפני ביצוע מהלך עיסקי, כשלעיתים עצם ביצוע המהלך במבנה כזה או אחר מותנה בעמדת רשויות המס שלגביה מתבקש ה- Pre-Ruling.
• רשויות המס נוטלות על עצמן התחייבויות כלפי אזרחים ספציפיים גם בהסכמי שומה הנעשים מכוח סמכותם הסטטוטורית לדון בהשגות שהגישו נישומים על שומות מס שהוצאו להם ביחס לשנות המס (או תקופות שומה אחרות) ובעקבות זאת להגיע עמם להסכמים המתייחסים למס החל על אותם נישומים ביחס לתקופות נשוא ההשגה (להלן – "הסכמי שומה").להבדיל מההנחיות המקצועיות (ה- Pre-Ruling) הנעשים ע"י הנהלות רשויות מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומע"מ, הרי הסכמי שומה נעשים בישראל ברמת פקידי השומה המקומיים (או מנהל מיסוי מקרקעין מקומי או מנהל תחנת מע"מ מקומית). בנוסף, בדומה ל- Pre-Ruling (ובשונה מהנחיות מקצועיות) הסכם שומה נעשה מול פרט ספציפי, ברם בעוד ש- Pre-Ruling הנו ברגיל אישור לפני ביצוע פעולה ע"י הנישום, הרי הסכם שומה נעשה לעולם בדיעבד (קרי – לאחר ביצוע מעשה) והוא מתייחס לשנות מס בעבר.

התייחסות בתי המשפט ולשון החוק

בכל הקשור להסכמי שומה שנעשו ע"י רשויות המס בתוקף סמכותם הסטטוטורית עפ"י פקודת מס הכנסה (הסכמי שומה אלו הנעשים בתוקף סמכות פקיד השומה עפ"י פקודת מס הכנסה – יקראו להלן – "התחייבויות שלטוניות"), ניתן למצוא מגמה אחידה ועקבית וקווים מנחים ברורים, שנתגבשו בפסיקה, הקובעים מצד אחד, את זכות רשויות המס לחזור בהן מאותם הסכמים, ברם מצד שני, מגבילים את יכולת הרשויות לעשות כן רק למקרים נדירים ומיוחדים ואף זאת, רק לאחר קיומם של מספר תנאים מגבילים וכן שורה של הליכים שמטרתם לצמצם במידת האפשר את הנזק הנגרם לאזרח עקב הפרות ההסכמים הנ"ל ע"י הרשות.

עם זאת, בכל הקשור להתחייבויות או הבטחות שלטוניות שניתנו ע"י רשויות המס, בין בדרך הנחיות מקצועיות שפורסמו לכלל הציבור או לציבור בלתי מסוים של אנשים, ובין בדרך של Pre-Ruling שניתן לאדם ספציפי או לציבור מסוים של אנשים (אמירות בהנחיות מקצועיות וכן אמירות בהליכי Pre-Ruling – יקראו להלן "הבטחות שלטוניות"), בכל אלו רב הבלבול על הברור, קיימת אי אחידות בפסיקה, וקיימת אי בהירות הן ביחס להתייחסות בתי המשפט לעצם תוקפן של אותן התחייבויות, ולא כל שכן, לתוצאות הפרות אותן התחייבויות ע"י רשויות המס.

בישראל, חלה תפנית משפטית בכל הקשור לתוקף המשפטי של הבטחות הניתנות על – ידי רשויות המס, וכמו כן, חלה תפנית מרחיקת לכת בתפיסת בתי המשפט את היכולת והחירות של רשות המס להפר הבטחות שנתנה. במידה מסוימת ואולי אף פרדוקסלית אין מתאם בין שתי התפניות הללו קרי – בין היחס והתוקף הניתנים להבטחה השלטונית של רשות המס בין היחס במקרים בו מופרת אותה הבטחה.

זאת כמובהר להלן –

• לאורך השנים הסתייגו בתי המשפט ממתן הבטחות שלטוניות (בין בדרך הנחיות מקצועיות ובין בדרך Pre-Ruling). הסתייגות זאת, אף כי הייתה עקבית, קיבלה ביטויים שונים בין בדרך ביקורת על הרשויות, בין בדרך צמצום התוקף המשפטי של אותן הבטחות ובין בדרכים אחרות. ודוק, בשנות ה-70 של המאה ה-20 חל שינוי חקיקתי דרמטי בכל הקשור לתוקף ההבטחות השלטוניות של רשויות המס, שינוי שאמור היה הלכה למעשה כמעט לאיין את תוקפן. דא עקא, שאף לאחר אותו שינוי, שלכאורה, בא לשקף מגמות שהיו בפסיקה עוד קודם לכן, לא שללה הפסיקה לחלוטין את תוקפן המחייב של אותן הבטחות, והמשיכה לראותן כבנות תוקף מסוים, אם כי תוך הבעת אותן הסתייגויות כפי שהובעו קודם השינוי החקיקתי. במילים אחרות, התפנית הסטטוטורית שעשה המחוקק בכל הקשור, כמעט ולא מצאה ביטוי בפסיקה.
• מאידך, לאורך השנים נעשתה תפנית חשיבתית בהתייחסות בתי-המשפט לתוצאות המתחייבות מהפרות הבטחות השלטוניות. באופן כללי, ניתן לומר שבשנותיה הראשונות של המדינה, ובמידה רבה עקב השפעה של תפיסות שהיו נקוטות במשפט האנגלי, העמדה המסורתית של בתי-המשפט הייתה שיש ליתן לרשות המס את הכוח להשתחרר מהבטחה שלטונית שניתנה וזאת כמעט ללא סייג והגבלה. הדבר הביא במידה מסוימת לתוצאות אבסורדיות שכן דווקא בתקופה שבה היה תפקיד מכריע להבטחות שלטוניות שאינן מגובות בחקיקה בהנעת גלגלי המשק הישראלי – הרי אכיפתן (במקרה של הפרתן על-ידי הרשויות) – הייתה כמעט בלתי אפשרית. והנה בעקבות השינוי החקיקתי שהוזכר לעיל, ניתן היה לצפות שהתפקיד של הבטחות שלטוניות של רשויות המס ילך ויקטן ומעמדן ילך ויפחת, אלא שדווקא אז ובשנים מאוחרות יותר החלו בתי- המשפט להגביל את כוחן של רשויות המס לחזור בהן מהתחייבויות או הבטחות שניתנה, גם אם אותן הבטחות לא עמדו מלכתחילה בכללים שיקנו להן תוקן.
• למרבה התימהון דווקא אחרי אותו שינוי חקיקתי שאמור לרקן כמעט לחלוטין מתוכן, את תוקפן המחייב של הבטחות שלטוניות, קיימים מקרים, בעיקר בשנים האחרונות, שבהם בתי המשפט שללו לחלוטין את אפשרות הרשויות לחזור בהן מהבטחותיהן, אף כאשר היה ברור מעיקרו, שאותה הבטחה ניתנה מתוך טעות עובדתית או טעות בהבנת המצב המשפטי. שלילה טוטלית זו גרמה לכך שהבטחות שלטוניות שמלכתחילה תוקפן היה מפוקפק קיבלו בחלק מהמקרים מעמד חזק יותר מהתחייבויות שלטוניות שאין כל ספק ביחס לתוקפן המשפטי.
• עם זאת, בצד המגמות הנ"ל בפסיקה היו לאורך השנים גישות שונות שמקשות על קבלת מסקנה חד-משמעית.

ככל שההתחייבות השלטונית תהיה כלפי קבוצה קטנה יותר של אנשים (או יחיד אחד), ובעלת השפעה מקרו כלכלית קטנה יותר – כך יטו בתי המשפט בישראל שלא לאפשר לרשות לחזור בה מהתחייבויותיה (כטענת הגנה לנישום), ואף לכפות על הרשות קיום התחייבויותיה אף אם אותה התחייבות ניתנה על בסיס טענות בפרשנות החוק או אותה התחייבות עומדת בסתירה למדיניות פיסקלית חדשה.

ככל שהתחייבות רלבנטית לציבור גדול יותר של נישומים בלתי מזוהים או משמעותה הפיסקלית גדולה יותר – כך יטו בתי המשפט לאפשר לרשות לחזור בה מהתחייבויותיה.

סעיף 158ב(ג) קובע את העיתוי להגשת הבקשה. אין זהות בעניין זה בין מס הכנסה (ניתן להגיש בקשה עד מועד הגשת הדו"ח) ובין מע"מ ומס שבח (שם בכל מקרה העיתוי הוא עד מועד ביצוע הפעולה). החשוב הוא שאין מגבלת זמן לעבודת המנהל. מדובר בנושא כאוב גם כיום והציפייה היא שגם הרשות תעמוד בלוח זמנים ולא תעכב עסקאות. יש מדינות בהן נקבעה מגבלת זמן כאשר באותן מדינות בהן נקבעה מגבלת זמן – יש חלוקה בין מדינות שבהן אי עמידה כמגבלת הזמן משמעה תשובה שלילית ובין מדינות בהן אי עמידה במגבלת הזמן משמעה תשובה חיובית.

סעיף 158ב(יד) – נותן סמכות לקבוע אימתי לא תנתן החלטה פרט לכך אין קביעה ואין מגבלה. האם יש החלטה מקדמית בשאלות של הערכת שווי? האם יש החלטה מקדמית בנושא של מלאכותיות או אי מלאכותיות?

סעיף 158ב(ה) קובע ש"המבקש לא יכול לחזור בו מבקשתו לפני מתן ההחלטה אלא באישור המנהל", לא כל מבקש רוצה שידעו את שמו לפני שהוא יודע מה הכיוון … והנה מסעיף זה עולה שלא רק שהוא צריך להגיד את שמו אלא אף הוא "כבול" לבקשה.

סעיף 158ב(ח) קובע כי "החלטת מיסוי יכול שתהיה מוגבלת בזמן וכמגבלות אחרות …". בהולנד יש מגבלה של 4 שנים. במדינות אחרות אין מגבלה.

סעיף 158ב(יא) – מדבר על סמכות המנהל לפרסם. הסעיף מנוסח כסעיף רשות. הנושא מאד בעייתי. לכאורה, היתרונות בפרסום ברורים, שכן –

• הפרסום משרת, לכאורה, את עקרון השויון מבחינה זו השויון לא רק "נעשה" אלא גם "נראה". בשעה שכלל הנישומים יכולים לראות את תוכנן של החלטות מקדמיות תיווצר אצלם התחושה בהם יהיו זכאים ליחס דומה.
• הפרסום מקדם את התהליך הרצוי של שקיפות מערכת המס בעיני האזרח ומונע תחושה שדברים נעשים "בחדרי חדרים".
• הפרסום מונע, לכאורה, חוסר שיוויון ויתרונות לא הוגנים לאלו היודעים על פרה רולינג קודמים.
• עם זאת, וחרף כל יתרונות הפרסום שצוינו לעיל, יש טעמים טובים מדוע במדינה כמו בשלנו – עדיפה הגישה לפיה אין לאפשר פרסום אף אם הוא "אנונימי" של החלטות מקדמיות. זאת ממספר טעמים הן "טכניים" והן "סובסטנטיביים". זאת כמוסבר להלן –
• הליך הפרה רולינג מיוחד בעיקרו למקרים מיוחדים ולרוב גדולים. בסדר הגודל של הכלכלה הישראלית "האנונימיות" של שם/מות הצד/דים לפרה-רולינג תהיה בבחינת לעג לרש שהרי רק מעצם פרסום עובדות המקרה ותוצאות הפרה-רולינג סביר להניח שהכל ידעו במי מדובר. על כורחך אמור שפרסום הפרה רולינג אף אם יהיה כביכול "אנונימי" – משמעו פרסם הנישום/מים שבו/הם מדובר. תוצאה זו תיצור אפקט הפוך לאפקט שמבקשים להשיג בפרסום, לאמור תיווצר הרתעה לנישומים לפניה לפרה-רולינג.
• זכות החיסיון הקבועה בחקיקת המס לא רק נועדה ליצור הגנה של הנישום אלא לאפשר לנישום לגלות לרשויות ללא מורא כל פרטים הנוגעים להכנסתו ועסקאותיו מבלי שאימת חשיפת סודותיו האישיים, המסחריים והעסקיים תעמוד לו לרועץ. הוא הדין ברולינג – עצם חשש הפרסום לא רק עלול להרתיע פונים בפוטנציה אלא עלול אף ליצור תופעה של אי חשיפת מלוא האמת בפניות כגון דא.

חייבת להיות אבחנה בסוגית השקיפות. השקיפות והחשיפה לעניין התוכן חייבת להיות חובת המבקש הפונה לרשויות המס ואילו חובת רשויות המס כלפי המבקש צריכה להיות לחיסיון וסודיות.

שקיפותה של הרשות צריכה להיות לעניין עצם התהליך אך לא לעניין התוכן כולל תוצאותיו. הפרוצדורה צריכה להיות ברשות הרבים, ובכלל זה יש לפרסם את כל הקריטריונים בעניין המוסד המטפל, אופן קבלת ההחלטות, האגרות, לוח הזמנים להחלטות, התחייבות המוסד המטפל לנהוג בשוויוניות וכיו"ב.

ברם שקיפות הרשות לעניין התוכן היא הבעייתית. במילים אחרות – לשקיפות שני צדדים: הצד הפנימי של השקיפות היא חובת האזרח כלפי הרשות והיא חלה על תוכן ההליך. הצד החיצוני של השקיפות היא חובת הרשות לכלל הציבור והיא חלה על מסגרת ההליך והכללים לפיהם הוא נעשה.

שיקול מרכזי שצריך להילקח בחשבון בסוגית הפומביות הוא השיקול שענינו – "תוצאות הפרה רולינג המוטעה". כפי שיובהר להלן יתכנו מקרים (כפי שאכן התרחשו בעבר) שרשויות המס באו לכלל מסקנה שפרה רולינג ספציפי שניתן לפלוני – בטעות היה יסודו. יש לקחת בחשבון את האפשרות שטעויות משפטיות או ניהוליות יהיו גם בעתיד. אפקט הפרסום עלול להרתיע את הרשות מליתן החלטות מקדמיות חשובות עקב השלכות העלולות להיות לרולינג מוטעה על ציבור רחב של נישומים. לא כל שכן, אלמנט הפרסום עלול לגרור תוצאות קשות הן לרשות והן לציבור הנישומים שהסתמך על פרסום זה במקום בו תבקש הרשות לחזור בה מהחלטה מקדמית מוטעית.

הכוח המחייב של החלטה מקדמית –

לשאלה זו שתי פנים : האחת – האם ההחלטה מחייבת את הרשות (?) והשנייה – האם ההחלטה מחייבת את הנישום (?).

האם ההחלטה מחייבת את הנישום ? – סעיף 158ב(יג) קובע ש"החלטת מיסוי בהסכם" מחייבת את הנישום. יש מקרים בהם נישום מקבל פרה רולינג ולאחר מכן (לרוב עקב שינוי חוק) מתברר כי מצבו עשוי להיות עדיף אילו יפעל שלא בהתאם לפרה-רולינג אלא עפ"י החוק כפשוטו. מוסד הפרה-רולינג אינו גובר על חוק ואינו יוצר מיסים "יש מאין" (לעומת חוק קיים) באשר על פי חוק יסוד משק המדינה אין לגבות מיסים אלא עפ"י חוק. ברוב המדינות הכלל הוא שהנישום אינו קשור בקביעה של החלטה מקדמית והוא יוכל לבחור בדרך אחרת (אם כי תוך חשיפה וסיכונים).

האם ההחלטה מחייבת את הרשות ? – לכאורה לב ליבה של החלטת הרולינג הוא ביצירת מחוייבות של הרשות לגביה.

מצב בו נישום קיבל החלטת מיסוי בטרם נכנס תיקון 147 לפקודה, ולכן לא חל בעניינו ס' 158ב לפקודה, קבע בימ"ש העליון בפס"ד ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא,  שם ביקש הנישום מרשות המיסים בשנת 1999 לקבוע כי מועד החלפת מניות בהסכם עתידי לא יחשב במועד החלפתן משום שמחירן משתנה תדיר.

רשות המיסים דחתה בקשתו ונקבע מתי יהיה אירוע המס אולם המשיב דחה את החלטה זו של נציבות המס.

פס"ד עסק בשאלה האם רשאי אדם לחזור בו מהחלטת מיסוי מקדמית שנתנה לו עבור עסקת החלפת מניות לאחר שבחר ליישמה ובשאלה האם החלטת המיסוי התגבשה להסכם מחייב. הוחלט ברוב דעות כי מקום שהנישום פעל באופן חלקי על סמך חוות הדעת שניתנה לו על ידי נציבות המס ולאחר מכן מבקש לחזור ממנה, לא תתקבל חזרתו משום שהחלטת המיסוי המקדמית השתכללה לכדי הסכם מחייב, אילולא בחר הנישום לפעול על פי חוות הדעת של נציבות המס רשאי היה שלא לפעול בכפוף לחוות הדעת שניתנה לו.

לאור פס"ד ניתן להבין את החשיבות הרבה של חקיקת סעיף 158ב לחוק אשר מבקש לספק בהירות וודאות לנישומים המבקשים למקסם רווחים ולצמצם עלויות הן בעסקאות יומיומיות והן בעסקאות ענק כפי שיפורט להלן :

סעיף 158ב(יב) קובע כי הרשות ככלל מחוייבת לרולינג שנתנה והיא יכולה לסגת ממנו "בהתאם לעילה הקבועה בדין וכן אם לא נמסר לה פרט מהפרטים … הנוגעים להחלטה." קולמוסים רבים כבר נשברו וניתן לשפוך עוד אוקיינוסים של דיו במקום בו ניתן פרה רולינג שבדיעבד התברר כמוטעה. טעות לענין סוגיה זו יכולה לנבוע ממספר מקורות –

• "טעות" בתוצאת הפרה-רולינג שנובעת ממעשה או מחדל של הנישום – בכל הקשור להצגת הנסיבות והעובדות הרלבנטיות. טעות כזו (כפי שאכן נקבע ברוב המדינות בהן הונהג מוסד זה) – דינה אחת – בטלות הפרה-רולינג והעדר כל תוקף מחייב (וזאת בנוסף להשלכות אפשריות נוספות אף בתחום הפלילי שעלולות להיגזר אם עסקינן בהצגת מצגים כוזבים לרשויות המס).
•  "טעות" כתוצאה משינוי הלכה – פרה רולינג ניתן לא רק על רקע עובדתי מסויים אלא אף על רקע נורמטיבי מסויים שנובע הן ממערך חוקים קיים והן מפרשנות משפטית מקובלת שלו. כל עוד קיימת אי בהירות ומחלוקת לגיטימית בנושא המשפטי האופף את הנסיבות שבעטיין נעשתה הפניה לפרה-רולינג ובפסק דין מאוחר יותר נקבעה הלכה המהווה תקדים מחייב שלו היתה קיימת בזמן הפרה-רולינג לא היה ניתן פרה-הרולינג מלכתחילה, אזי אין לראות בשינוי ההלכה משום "טעות" בפרה הרולינג ופעולות שנעשו על פיו (לאור הסתמכות הנישום על הפרה רולינג) – תוצאת המס שלהן צריכה להגזר מהפרה-רולינג ולא מפסק הדין המאוחר יותר. שאלה היא מה הדין צריך להיות אם בעת מתן פסק הדין "ההפוך" לרולינג טרם נעשו כל הפעולות או חלק מהפעולות נשוא הפרה רולינג. בענין זה ניתן למצוא במדינות שונות שתי גישות הפוכות ושתיהן לגיטימיות. האחת גורסת שההחלטה המקדמית תשאר בתוקפה גם ביחס לפעולות שטרם נעשו בעת מתן פסק הדין "ההפוך", והשניה גורסת שלגבי פעולות שטרם נעשו בעת מתן פסק הדין ההפוך – ההחלטה המקדמית תבוטל (ביטול חלקי).
• "טעות" כתוצאה משינוי חוק – פרה רולינג אינו יכול לגבור על חוק לא לשלילה ולא לחיוב. כפי שאמרנו שאין לראות את הנישום מחוייב לפעול לפי הפרה רולינג במקום שהדבר יוצר לו נזק, כך שיש לקבוע שאם החוק ישתנה בנקודה רלבנטית לפרה רולינג שניתן הפרה רולינג לא יחול מהנקודה בה החוק החדש נכנס לתוקף (אף אם תוקפה של החקיקה החדשה הוא רטרואקטיבי) וזאת אף אם הנישום הסתמך עליו ושינה מצבו לרעה.
• "טעות" הנובעת משינוי מדיניות כלכלית או משינוי פרשנות מינהלית – באשר לאלו העמדה צריכה להיות קשיחה באשר היא נוגעת לעצם מהותו המחייבת של הפרה-רולינג. עסקינן הלכה למעשה לא "בטעות" משפטית ולא בטעות עובדתית אלא בטעות של "כדאיות" שהתבררה לרשות המינהלית רק בדיעבד. "טעות כזו אסור שיהא בה פגיעה במקבל הפרה רולינג בין אם הוא כבר פעל והסתמך עליה ובין אם לאו.
• טעות משפטית של נותן הפרה רולינג – אכן מכל ה"טעויות" זו הטעות שמעוררת את עיקר השאלות האתיות והנורמטיביות. האם הרשות מחוייבת (על חשבון "כיס" הציבור) ליישם פרה רולינג שניתן מלכתחילה עקב טעות של הגורם המוסמך ברשות המס. כפי שנראה להלן מדובר בסוגיה מורכבת עד מאוד.

תקיפת הפרת ההבטחות השלטוניות של רשויות המס – בבודקנו את השלכת הטעות המשפטית בפרה רולינג ויכולת הרשות לחזור מהתחייבותה בשל אותה טעות משפטית נתייחס למספר דוקטרינות שונות ששימשו לא אחת בערבוביה, כאשר נדמה שקווי הגבול בין הדוקטרינות השונות אינם ברורים ולא ברור לאיזו סוג של הבטחה שלטונית ולאיזה סוג של הפרת אותה הבטחה ע"י רשות המס תתאם כל דוקטרינה. זאת כמוסבר להלן –

• "דוקטרינת ההשתק" – דוקטרינה זו, אשר נדמה שהיא הותיקה ביותר בכל הקשור להתמודדות עם הפרת התחייבויות שלטוניות ע"י הרשויות, שימשה, לא אחת, את בתי המשפט במקום בו האזרח ניסה להתמודד עם הפרת הבטחה שלטונית כלפיו. ביסודה, מדובר בטענת הגנה שאין בכוחה ליצור עילת התקפה, כלומר כוחה יפה רק כשהרשות מנסה לכפות על הנישום מעשה שהוא עצמו מהווה הפרה של הבטחה שניתנה, ואין כוחה יפה במקום בו הנישום מבקש ליזום מהלך בו הרשות תחויב לחזור בה מהפרת ההבטחה. בהתאם לגישה זו קיימת מניעות לרשות מלסטות מהוראותיה או הבטחותיה, במקום בו הנישום הסתמך על אותן הוראות הבטחות ואגב כך ביצע פעולות ששינו את מצבו. בעיקרו שמה דוקטרינה זו את עיקר הדגש על הנזק הקונקרטי שיגרם לאזרח שסמך על השלטון ופעל בהתאם להבטחותיו, ועל בסיס זה שינה את מצבו לרעה. דהיינו דוקטרינה זו בעיקרה מנסה לאזן בין נזקים, ובכל מקרה נתון שואלת האם יש להעדיף את מניעת הנזק שיגרם לאזרח שפעל בהתאם להוראותיו והבטחותיו של השלטון על פני הנזק שיגרם במקרה והשלטון יהיה מנוע מלתקן את הטעות שביסוד ההבטחה השלטונית. גם חסידיה של דוקטרינה זו מסכימים שישנם מקרים בהם חרף הפגיעה שנגרמה נישום ששינה מצבו בעקבות הסתמכות על הבטחות שלטוניות, לא תהא מניעות לסטות מאותן הבטחות, אם כי כמובן עיקר הספק הוא בשאלה מהם המקרים הנ"ל.
• בעבר הרחוק הגישה הייתה שבנושאי מיסוי אין להחיל את דוקטרינת ההשתק כנגד המדינה כך למשל נקבע בענין בושקניץ וכך גם נקבע בענין בן ציון מירון.
• מאוחר יותר השתרשה בפסיקת בתי המשפט הגישה לפיה תשובות מוקדמות שניתנו לאזרחים בענייני מס, מקום בו ניתנו הן בתורת אישור מוקדם (פרה-רולינג), ולא על דרך של שיחת טלפון עם פקיד לא מזוהה מחייבות את הרשויות השלטוניות לכל דבר ועניין, וכי הרשויות מושתקות מלפעול בניגוד להן ומחויבות לפעול על פיהן. במספק פסקי דין שימשה דוקטורינת ההשתק למניעת סטיה מהנחיה מקצועית ברם בעיקר נעשה בה שימוש למניעת סטיה מרולינג.

כך למשל, בעניין מעברי בו דובר על נישום אשר סמך על תשובה שניתנה לו במשרדי מס שבח, לפיה דירה שעמד למכור אינה חבה במס, ותמחר בהתאם את מחיר הדירה, נקבע כי מנהל מס שבח מושתק כעת מלטעון לחבותו של הנישום במס, אפילו הייתה התשובה שניתנה לו שגויה מבחינה משפטית, וחובה עליו להעניק את הפטור ממס:

"במקרה זה ניתן לראות בתשובתו של מנהל מס שבח מקרקעין … משום יצירת מצג כי אין בכוונתו למסות את הנישום. מנהל מס שבח, כאשר הוא משיב לאזרח … סומך על תשובתו ומכלכל צעדיו בהתאם לתשובה זו".

בעניין אחים סלומון שחר סוכנויות הסתמכה המערערת שהייתה סוכנות ביטוח ופעלה בהתאם לאישור מקדמי שקיבלה ממנהל מע"מ, במסגרתו איפשר לה לקזז את המע"מ הכלול בהודעת זיכוי בגין הנחה שנתנה למבוטחים. והנה "בבוקרו של יום" התעורר מנהל מע"מ וסבר שטעה וגם המערערת הסכימה שאכן טעה המנהל ואסור היה לה לנכות כאמור. הדיון כולו נסוב על שאלה אחת ויחידה – היא טענת ההשתק, או במילים אחרות האם מושתק מנהל מע"מ ומנוע מלחזור בו מאמירתו למערערת. ביהמ"ש מציג את נקודת המוצא, לפיה אכן הייתה טעות ואסור לקזז, ויחד עם זאת קובע, כי היות ולא מדובר במקרה בו הרשות המנהלית פועלת מחוץ לסמכותה או שנתנה לנישום הקלה העומדת באופן ברור בניגוד להוראה חוקית, הרי שהמשיב מושתק מלטעון כי טעה.

בית המשפט העליון התייחס לנושא זה גם בפרשת דרעד. באותו מקרה השקיעה הנישומה בסרט וביהמ"ש קמא קבע שהיא מילאה את תנאיו של חוזר שהפיצה נציבות מס הכנסה ובהסתמך על דיני ההשתק קבל את ערעורה.

יפים לעניין זה, גם דבריו של פרופ' י' הדרי:

"חריג לכלל האמור הוא העלאת טענה של השתק על סמך הבטחה או מצג של רשות המס. טענה זו יכולה להיטען כלפי ההוראות המקצועיות או בעקבות הבטחה או מצג של הרשויות כאשר שינה הנישום את מצבו לרעה בהסתמכו עליהן".

ובהמשך:

"אם הסתמך הנישום על אישור מיוחד מרשויות המס, שקבע את תוצאות המס של עסקה מסוימת, ובעקבותיו ביצע את העסקה, ולאחר מכן, קבעה הרשות עמדה אחרת, תחויב הרשות על פי המצג המיוחד שהציגה, שכן, האזרח שינה מצבו לרעה".

עו"ד פלומין סבור כי הדבר אף נכון מבחינת הגיינה ציבורית:

"מבחינת ההיגיינה הציבורית לא יתכן מצב שבו ניתן פומבי לעמדת הנציבות ופרשנותה, וזאת כדי שהציבור ידע אותה ויכלכל מעשיו על פיה, וכשעשה כן, תבוא אותה רשות ציבורית ותטרוף את הקלפים בתחולה רטרואקטיבית".

כלומר, ההגיינה הציבורית איננה סובלת מצב בו הנציבות תביע עמדה מקצועית  ותפרסם אותה במטרה מוצהרת שכלל הציבור ינהג על פיה, ו"ביום בהיר אחד", לאחר שהציבור נהג כאמור, תהפוך הנציבות "עורה" ותתכחש לעמדתה היא.

אלא שבצד פסקי דין אלו קיימים מספר פסקי דין שלגביהם נדחתה דוקטורינת ההשתק בכל הקשור לחובת רשות המס לפעול לפי פרשנותה שלה בהנחיות המקצועיות. כך בענין מירון וכך בענין סקו"ם תעשיות ישראל שותפות מוגבלת.

בצד פסקי הדין שמחייבים את הרשות לפעול לפי התחייבויותיה היא ובצד פסקי הדין שמאפשרים לרשות להשתחרר מהתחייבויותיה עומדים "פסקי הדין שבאמצע". כלומר השופטים מביעים "מורת רוח" אבל מעבר לזה לא עושים הרבה.

כך למשל בפסק הדין בעניין האחים ברקאי מתייחס השופט ויתקון לסטיית המנהל מהכלל שהיה נקוט בידו באומרו כי:

"האמת ניתנה להיאמר שגם דעתנו אינה נוחה מפעולה שלטונית המתעלמת מהוראות השלטון עצמו".

אף בפסק הדין בעניין שוורץ נאמר ע"י כב' הנשיא (כתוארו דאז) שמגר, לעניין הוראת פרשנות המצויה בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח המקבלת את עמדת המערער, כי:

"תמוה הדבר, כי בפנינו נקט המשיב בעמדה הפוכה לזו שהובעה על ידו בקובץ הפרשנות הנ"ל שנערך על ידי נציבות מס הכנסה ומס רכוש".

לאחרונה נפסק גם בענין מריו לזניק – כי לגבי הנחיות מקצועיות לא חלה דוקטורינת ההשתק שם אומנם המליץ חבר הועדה – כי ינתן תוקף מחייב להנחיות החב"ק, ברם משהדבר לא נעשה – אין להרשות כבילה לאותן הנחיות. הועדה הבחינה בין פרה רולינג פרטני מחד גיסא ובין הנחיה מקצועית כללית מאידך גיסא וקבעה שלגבי זו האחרונה – אין חלה תורת ההשתק. יש מורת רוח כללית – שהרשות אינה פועלת לפי הנחיותיה היא, הועדה עצמה מצטרפת לאותה מורת רוח … אך מעבר לזאת – היא לא עושה דבר.

·         "דוקטרינת ההבטחה השלטונית" – להבדיל מ"דוקטרינת ההשתק" שיסודה ביצירת מניעות המיועדת להגן על מי ששינה מצבו לרעה עקב הסתמכותו על אותה הבטחה שהופרה, הרי דוקטרינת ההבטחה השלטונית, הנה טענת "התקפה" שלפיה ניתן בנסיבות מסוימות לכפות על רשות שלטונית לקיים הבטחה שנתנה, ובלבד שההבטחה ניתנה ע"י בעל שררה בגדר סמכותו החוקית, בכוונה שיהיה לה תוקף משפטי ואכן הצד השני מקבל אותה בצורה זו, ובהתקיים תנאים אלו רק במקרים חריגים תינתן לה לרשות השלטונית לחזור בה מהבטחה זו, אפילו אם האזרח לא שינה מצבו לרעה בעקבות ההבטחה.

דוקטרינה זו לא שמה את הדגש על שאלת הנזק הקונקרטי ולפיה יתכנו בהחלט מצבים בהם יכפה על הרשות לקיים את התחייבויותיה חרף העובדה שהאזרח טרם שינה מצבו לרעה, ולא נגרם לו נזק.

ביסודה מעוגנת תיאורית ההבטחה השלטונית, בגישה לפיה אמינות הממשל בעיני הציבור וההגינות הציבורית, חשובים מן האפשרות שיינתן לו לסגת מהבטחות שנתן או מהתחייבויות שקיבל על עצמו, אפילו אם בטעות יסודן או אפילו אם השתנתה המדיניות, ובלבד כאמור באותה הבטחה או התחייבות נעשו בגדר סמכות חוקית של הממשל ומתוך כוונה שיהיה להן תוקף מחייב.

שורשי ההלכה המכירה בתוקפה המחייב של הבטחה שלטונית בתחומי המשפט המינהלי, נעוצים בעניין סאיטקס, בהיותו פסק הדין המנחה בסוגיה דנן. על פי פסק הדין הטעם העיקרי לחיובה של הרשות לעמוד בהבטחתה, סובב סביב חובתה של הרשות לנהוג בהגינות וביושר ביחסיה עם האזרח. וכך נאמר לעניין זה בעניין סאיטקס:

"כלל גדול הוא שרשות ציבורית חייבת לכלכל מעשיה בתום לב, כלומר לנהוג ביושר ובהגינות ביחסיה עם האזרח".

"הבטחה שניתנה על-ידי בעל שררה בגדר סמכותו החוקית בכוונה שיהיה לה תוקף משפטי והצד השני מקבל אותה בצורה זו, ההגינות הציבורית דורשת שההבטחה תקויים הלכה למעשה, כאשר בכוחו של המבטיח למלא אחריה, אפילו לא שינה האזרח את מצבו לרעה בעקבות ההבטחה. אמינות הממשל בעיני הציבור חשובה לאין ערוך מן האפשרות שיינתן לו לחזור בו או לסגת, במקרה זה או אחר, מהבטחה שנתן או מהתחייבות שקיבל על עצמו כלפי האזרח, בגדר סמכותו החוקית ואפשרות הביצוע המעשית".

שמירת אמון הציבור ברשות השלטונית ואמינותה של הרשות, גם הם שיקולים כבדי משקל, בהחלטה להכיר בתוקפה המחייב של הבטחה שלטונית ביחסים שבין האזרח לרשות. יפים לעניין זה הדברים שנאמרו בעניין ארביב:

"השתחררות השלטון מהבטחותיו עשויה לפגוע באמינות השלטון בעיני הנשלטים, ובכך לפגוע במרקם החיים הציבוריים של המדינה".

מתן אפשרות לרשות שלטונית לחזור בה מהבטחתה חדשות לבקרים, עלול לפגוע ביציבות פעולתו של המינהל הציבורי ובאמינותה של הרשות בעיני האזרח, אשר יתקשה לפעול בעתיד בהתאם להבטחתה של הרשות השלטונית, בשעה שהיא מגלה חוסר יציבות בעמידה מאחורי הבטחותיה.

התנאים לקיומה של הבטחה שלטונית מחייבת, נקבעו עוד בעניין סאיטקס, אולם מאז צומצמה ההלכה, כך שכיום נדרשים שלושה תנאים מצטברים על מנת לבסס הבטחה שלטונית, והם:

(א) נותן ההבטחה היה בעל סמכות לתתה – התנאי, מתנה את ההכרה בתקפותה של הבטחה שלטונית בכך, שנותן ההבטחה היה בעל סמכות לתתה. במה דברים אמורים – עקרון החוקיות משמעו שרשות שלטונית חייבת לפעול במסגרת ד' אמותיו של החוק, שמכוחו הוענקו לה סמכויותיה. מכאן, שהבטחה שלטונית אשר נתנה על ידי רשות שלטונית העומדת בניגוד להוראותיו של החוק שמכוחו פועלת הרשות, נעדרת כל תוקף נורמטיבי ולא תחייב את הרשות מכיוון שלא ניתנה בסמכות ;

(ב) היתה לו כוונה להקנות לה תוקף משפטי מחייב –ומקבל ההבטחה הבין אותה ככזו – כלומר, האם הייתה כוונה מצד נותן ההבטחה לבסס יחסים משפטיים בינו לבין מקבל ההבטחה. לשם מתן מענה לשאלה זו, יש לבחון את אופן מתן ההבטחה (למשל האם נתנה בעל פה או בכתב, דבר שיש בו לחזק את המסקנה כי לנותן ההבטחה הייתה כוונה להתחייב בה), נוסח ההבטחה (ככל שההבטחה מפורשת וברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, יש בכך להעיד כי היא נתנה בכוונה שיהא לה תוקף משפטי מחייב), וכן יבחן אף תוכן ההבטחה עצמה ;

(ג) הוא בעל יכולת למלא אחריה – התנאי,  דורש כי נותן ההבטחה יהא בעל יכולת לקיימה, דהינו תנאי זה בוחן האם ההבטחה היא בת ביצוע מבחינת תוכנה. נדרש שלנותן ההבטחה תהא היכולת הטכנית או הכלכלית על מנת לעמוד בהבטחתו, ואם יכולת כזו מצויה בידו, אזי יינתן תוקף מחייב להבטחה.

חריג לכלל הקובע שרשות שלטונית חייבת לכבד הבטחותיה בהתקיים שלושת התנאים לעיל, עניינו בשאלה האם עומד לרשות השלטונית צידוק חוקי לשנות, לבטל או לחזור בה מהבטחה שלטונית שניתנה על ידה. וכך נאמר לעניין זה, בעניין גדות:

"אך גם אם נתקיימו בהבטחה המינהלית כל הדרישות הללו כולן, והן דרישות מצטברות, עדיין יש לבחון את השאלה אם היה לרשות צידוק חוקי לסגת מהבטחתה, כי אז גובר הוא על היסוד ה"חוזי" להבטחה השלטונית".

ובעניין דישון נאמר כך:

"עדיין נותרה השאלה אם היה למשיבה טעם סביר לבטל או לשנות ההתחייבות".

גבולות לסמכותה המסויגת של הרשות לבטל או לשנות החלטה או הבטחה שניתנה על ידה נקבעו על ידי בג"צ גם בפרשת שפקמן, וזאת:

" … כשבהחלטה – או במעשה – גלומה הבטחה שלטונית תקפה כלפי פרט, או חלק מוגדר של הציבור, וכשביטולם או שינוים עלול לפגוע במי שסמך על אותה הבטחה וכילכל את התנהגותו בהתאם לה".

בית המשפט מדגיש כי הוא יאכוף ישומן של החלטות מנהליות אלא אם הוכח קיום צידוק חוקי לבטלן או לשנותן, שהנטל להוכחתו מוטל על הרשות.

כן קובע בית המשפט כי אין הרשות יכולה לחזור בה בהינף יד מהחלטתה, אלא אם הוכיחה שינוי בנסיבות, שמאיין את צדקת קיום הבטחה זו.

בית המשפט קובע שם כי:

 "בבואה לטעון לקיום צידוק חוקי לשנות או לבטל את הבטחתה השלטונית, או להצדיק את הסתלקותה ממעשה מינהלי מוגמר, נדרשת הרשות, לפחות בדרך-כלל, להצביע על שינוי בנסיבות, אשר התרחש לאחר מתן ההבטחה, או עשיית המעשה, ולשכנע את בית המשפט, שקיום הבטחתה, או השארת המעשה בעינו, על רקע הנסיבות החדשות, שוב איננו מוצדק ואיננו מתיישב עם מילוי חובותיה כלפי כלל הציבור".

בתחום המיסים השתמשו בדוקטורינה זו בעניין א.ג.מ.ק שם קבע בית המשפט כי מלוא מס התשומות שניכתה המערערת דשם בגין מלאי שנשרף לא תותרנה בניכוי שכן לא שימשו לעסקה חייבת במע"מ. עם זאת, מאחר ובהחלטתו בהשגה קבע המשיב כי יתיר ניכוי תשומות בגין סכום פיצוי שיתקבל מחברת הביטוח, קבע בית המשפט כי תשומות אלו יוכרו נוכח הבטחה שלטונית זו, כלהלן:

"החלטה בהשגה אינה בגדר הסדר פשרה. שם נאמר מפורשות וללא הסתייגות כי המשיב יהיה נכון לחזור ולדון בתביעתו, אם ביהמ"ש יקבע כי אכן היו למערערת נזקים. החלטה זו היא מעין הבטחה שלטונית, ואין לתת למשיב לחזור בו, גם אם התיק לא הסתיים בפשרה."

עפ"י הלכת ההשתחררות מהבטחה שלטונית כאמור לעיל, ניתן יהא להשתחרר מהבטחה שכזו רק במקרה בו קיום ההבטחה אינו מתיישב עם צורכי ציבור חיוניים. כמו כן, כאשר השיקולים המתמודדים על הבכורה נוטים לטובתה של המדינה.

•  "דוקטרינת ההשתחררות מחוזה רשות" – ביסודה של דוקטרינה זו עומד הרעיון שדיני החוזים, המחייבים, ככלל, כל אדם לקיים חוזים והתחייבויות שנתן, חלים גם על הרשות המנהלית, וכשבחוזי רשות עסקינן, מצטרפת לדרישה עקרונית זו המחייבת לקיים חוזים גם חובתה של הרשות הציבורית לנהוג בהגינות ובסבירות.
  יש ודווקא מעמדה המיוחד של הרשות כנאמן הציבור מחייבה לא לקיים התחייבות או הבטחה שנתנה, אלא להשתחרר מהן, כמי שמופקדת על האינטרס הציבורי, ואכן אליבא לדוקטרינה זו ניתנת למדינה האפשרות להשתחרר מחוזי רשות כאשר הדבר נידרש ע"י צורכי ציבור חיוניים.
  ביסודה משקפת דוקטרינה זו ניסיון לעמת בין שיקולים שונים ואינטרסים נוגדים בתחום חוזי הרשות. מחד גיסא, ברור כי ממשל מודרני אינו יכול לנהל פעילויותיו באורח יעיל, חסכוני ואמין מבלי להתקשר בחוזים ובהתחייבויות ובלא כיבודם של אותם חוזים בהם הוא מתקר או התחייבויות שאותן הוא נותן. מאידך גיסא, יש לאפשר לממשל ריבוני לנהל מדיניות גמישה ומתואמת לשינוי העיתים והצרכים, ובלבד שהמודד העליון לפעולתו הוא טובת הכלל.
• שיקולים נוספים – בצד הדוקטרינות השונות שניסו להתמודד עם המקרים בהם הפרה רשות המס הבטחות או התחייבויות שנתנה, ניתן להעלות שיקולים נוספים, בין כעילות עצמאיות לתקיפת הרשות השלטונית המבקשת לחזור בה מהתחייבויותיה ובין כשיקולי עזר לדוקטרינות הנ"ל. למשל –
• ראיית ההפרה כפוגעת בעיקרון השוויון בפני החוק – לפי גישה זו, רשות ציבורית המתווה לעצמה קווי פעולה או כללים בעניין הפעלת סמכויותיה (ובכלל זה יוצרת מצגים או הבטחות כלפי האזרח) אינה יכולה לסטות מאותם קווים וכללים שגיבשה לעצמה אלא אם כן יש טעמים סבירים העומדים במבחן הביקורת האובייקטיבית, שהרי גם בכך יש את אחד הביטויים של עיקרון השוויון בפני החוק. ביסודה של גישה זו עומדת ההנחה, שעוד אזרחים במצב דומה לאזרח הספציפי שכלפיו הופרה ההבטחה השלטונית או כלפיו סטתה הרשות מהבטחותיה הקודמות או הכללים הקודמים שגיבשה, נהנו מאותה הבטחה או כללים, נשוא הסטייה, ועל כן עיקרון השוויון מפני החוק מחייב הסבר משכנע מהרשות השלטונית לעילת הסטייה.
• ראיית ההפרה לאור מבחן הציפיות והחשש מפני הפעלת שיקולים זרים – לפי גישה זו עצם הפרה של הבטחה מנהלית או קיומה של החלטה הסוטה מהבטחה שלטונית קודמת, מהווים פעולה בלתי רגולרית. בתור שכאלו הן ראויות לבחינה מדוקדקת, אם לא לומר חשדנות של ממש, מצד הרשות השופטת. כך, החלטה כזו הסוטה מהבטחות או התחייבויות קודמות –  פוגעת, לכאורה, לא רק בעיקרון השוויון בפני החוק, אלא גם בציפיות של כל מי שנזקק לשירותי הממשל. חוסר הרגולריות שבהחלטה המהווה הפרה של הבטחה שלטונית, הוא כשלעמו עלול לעורר חשד לגבי טוהר המניעים העומדים מאחורי ההחלטה וחשש שמא נגרמה הסטייה עקב שיקולים זרים או פגם אחר.
• ראיית ההפרה לאור עיקרון סופיות ההחלטה המנהלית – לפי גישה זו, אינטרס ההסתמכות של הפרט, ועיקרון היציבות והוודאות הדרושים לניהול כלכלה מודרנית, מחייבים קיומו של עיקרון סופיות ההחלטה המנהלית. בדרך כלל קיימת ציפייה לגיטימית של אדם שהחלטה מנהלית המתייחסת אליו (לא כל שכן הבטחה מנהלית כזו) – תעמוד בעינה, וחיוני להגן על הפרט מפני שינויים שרירותיים של הגישה, ולא להטרידו השכם והערב באותו נושא. גם מבחינה זו אין זה רצוי, שהאזרח על לא עוול בכפו יהא צפוי לשינוי ההחלטה הקודמת, בעיקר כאשר בין ההחלטה או ההבטחה המקוריים ובין הסטייה מההחלטה או ההפרה, חלפה תקופה שבגדרה התרחשו אירועים, נוצרה מציאות חדשה ואלו יכולים להפוך את ההחלטה החדשה (המהווה הפרה של הבטחה קודמת) – לבלתי סבירה, למרות שאילו הייתה המתקבלת מראש, הייתה הרבה יותר סבירה מההחלטה או ההבטחה נשוא ההפרה.

לאחרונה, בינואר 2010, רשות המסים השיקה שירות חדש לציבור – "מסלול ירוק" למתן החלטות מיסוי. השירות החדש הינו הליך מקוצר ומזורז, המתייחס לבקשות בנושאים החוזרים על עצמם ושרמת מורכבותם מאפשרת קביעת מסגרות וקריטריונים, שיאפשרו מתן החלטת מיסוי מהירה על סמך הצהרות והתחייבויות המבקש.

השקת המסלולים מהווה נדבך נוסף בפעילות הרשות לפישוט ושיפורהשירות לציבור. הפעלת המסלולים תאפשר למקד את עבודת המוסד בבקשות להחלטות מיסויבנושאים ייחודיים ומורכבים, ותתרום להגברת הוודאות המיסויית בעסקאות במשק.

לכל מסלול יש טופס בקשה, בו תוארו אותן עובדות ואותם תנאים שבהתקיימם יוכל המבקש להחיל על עצמו את הסדר המס המתואר בטופס.

עד היום פורסמו 7 טפסים למסלולים ירוקים בנושאים הבאים:

• טופס 907: בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא חישוב שיעור ניכיון משוקלל ;
• טופס 906: בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא הקצאת יחידות למניה – RSU;
• טופס 905: בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא קביעת מחיר מקורי ויום רכישה בעת קבלת נכס חו"ל – Step-up ; 
• טופס 904: בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא מיזוג קרנות נאמנות פטורות;
• טופס 903: בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא מיזוג קרנות נאמנות חייבות ;  
• טופס 912: בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא מימוש נטו של אופציות לעובדים
  (Net Exercise)
• טופס 911: בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא תמחור מחדש של אופציות לעובדים 

יודגש כי אין מדובר באישור אוטומטי של הסדר המס: הבקשה תועבר לחטיבה המקצועית, וזו תחליט תוך פרק זמן קצר על אישור הסדר המס המוצע.

עם זאת, על הנישום ומייצגיו לבחון היטב את כל פרטי הטופס ולנתחםתוך מתן תשומת לב רבה לעמידה בכל התנאים והמגבלות, כמו גם להשלכות עתידיות אפשריותעל הנישומים הרלוונטיים.

טופס "סטנדרטי" אין משמעו התייחסות "סטנדרטית" לנתונים. על הנישום ומיצגו לעשות ניתוח מדוקדק של הסדר המס המוצע ותנאיו, כמו גם עמידה בכל פרטי העובדות המבססות את הבקשה והבקשה עצמה. דווקא הסטנדרטיזציה של ההליך מחייבת משנה זהירות בעת בחינת ישימות הסדר המס.  ראו הוזהרתם!